文章專欄SPECIAL COLUMN

由於法律體系必須是一個無內在矛盾的價值秩序體系，始能順利運作並發揮規範效用，因此，不論是個別法律所構成的法律體系，或者是個別法律間所共構的法律體系叢，均不應有互為矛盾的評價存在[1]。換言之，既然法律體系理應為無內在矛盾的體系，倘若法規範間在解釋及適用上出現矛盾，勢必需要消除此一矛盾，俾使法律體系回歸常軌。

淺談稅捐法定主義 壹、學說見解 稅捐法定主義的內涵在學界中並未有個明確、清楚的界線，換言之，即便我們都能夠肯認稅捐法定主義的理論基礎可由民主國原則以及法治國原則中推導出，但此二民主法治原則的效力也僅足夠我們建立稅捐法定主義的核心內涵，對於稅捐法定主義的具體內容、獨特性或邊界，尚未有公認的標準答案。 關於稅捐法定主義的內涵，學者間素有不同見解。學者陳清秀認為[1]，稅捐法定主義的內涵除了「課稅要件法定原則」外，尚包含「課稅要件明確性原則」、「程序法的合法性原則」，並且，此三大內涵可進一步衍伸出稅捐法律漏洞補充禁止以及法律不溯及既往原則等作用。學者黃茂榮認為[2]，稅捐法定主義的內涵即課稅要件法定原則，但僅止於此仍無法完善落實稅捐法定主義所追求的價值秩序，需要輔以其他法律原則而為之，如「構成要件明確性原則」、「禁止溯及效力原則」及「類推適用及其他法律補充禁止原則」。學者葛克昌認為[3]，憲法第19條雖揭示稅捐法定主義，但其內涵之建構，可從其他法治國原則在稅法上的效力以觀，例如法律保留原則在稅法上衍伸出課稅要件法定原則、法律明確性原則衍生出課稅要件、處罰、租稅優惠等明確性要求、法律不溯及既往原則衍生出稅法上真正及不真正溯及以及解釋函令議題、一事不二罰原則衍生出行為罰作為處罰補充規定之要求。學者黃士洲認為[4]，稅捐法定主義的內涵大致上可分為課稅要件法定原則、稅捐法律優越原則，後者係針對主管機關就稅捐案件作成解釋函令時，應本於憲法原理原則，以一般法律解釋方法為之，避免解釋函令逾越法律範圍。

淺論 實質課稅原則 壹、學說見解 實質課稅原則產生的背景，係由於稅捐規範在適用上，無法與所欲規範的事實相聯結而達到稅捐法所欲生發的效力，因而以實質課稅原則作為轉換器，並借用民法對於經濟活動事實的評價，解釋、適用稅捐規範 。學說上多認為實質課稅原則之基礎為量能課稅原則，或亦作為量能課稅原則之具體表現 。但亦有認為在重視的經濟利益存在與否、不受限於事實所呈現的法律形式外衣之意義上，實質課稅原則與量能課稅原則其實不無二致 。 實質課稅原則之運用情形在當稅捐規範套用於經濟活動事實並發生不一致時，始有發揮功能的空間。所謂不一致，係指經濟活動事實的形式與實質面向，在稅捐規範的評價上出現不同的結果。例如某一稅捐規範評價某一經濟活動事實的形式面，認為符合課稅要件而予以課稅；但評價該事實的實質面，卻認為不符合課稅要件而不應課稅，反之亦然。此時則出現同一稅捐規範對同一經濟活動事實評價，卻因為形式與實質面的差異，而產生課稅與否的不同結論，此即不一致之情形。 若稅捐規範的適用上出現不一致，則有賴於實質課稅原則加以處理，在立論的基礎上，大致上可分為「法的實質主義」以及「經濟的實質主義」 ： 法的實質主義主張，經濟活動的事實在法律上可能會呈現「表見事實」與隱藏的「實質事實」兩者，稅捐規範在評價同一個經濟活動事實時，可能會因為表見事實與實質事實的差異，導致出現課稅與否的不同結果。此種不一致的情形，依照實質課稅原則，應以評價「實質事實」為準。 經濟的實質主義主張，稅捐規範在評價經濟活動事實時，會產生兩種事實類型，一種是經濟活動事實產生的經濟成果，稱為「經濟事實」；另一種是經濟活動事實符合稅捐規範的課稅要件後，形成的「法形式事實」。當「經濟事實」與「法形式事實」的結果不一致時，例如依據前者得出需課稅；依據後者得出不須課稅之結論，依照實質課稅原則，應以「經濟事實」為準。 貳、實務見解 一、釋憲實務多採經濟的實質主義 實質課稅原則在釋憲實務上，最早於司法院釋字第420號，將實質課稅原則與「經濟上之意義」連結，可看出大法官認為稅捐規範的解釋著重的是「經濟上之意義」，並得透過實質課稅原則連結稅捐規範與事實的經濟意義。換言之，在前述法的實質主義與經濟的實質主義爭論下，大法官在本號釋字中所採取的見解較偏向經濟的實質主義。此後的釋憲實務，在實質課稅原則的使用上，大多與釋字420號相同而較偏向經濟的實質主義，如釋字第438號、第460號、第496號、第500號、第597號及第700號。 少數見解以釋字第625號為例，旨在說明土地面積計算正確與否可能形成表面的、錯誤的結果(表見事實)，以及隱藏的、正確的結果(實質事實)，依據實質課稅原則，應以實質事實為地價稅之課稅基礎。也就是說，大法官在本號釋字中使用實質課稅原則，其意義較接近法的實質主義，而有別於以往採取的經濟的實質主義。 二、實質課稅原則的憲法依據 實質課稅原則在釋憲實務上的使用，大抵採取釋字第420號的見解，即對於稅法的解釋應衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。就文義上以觀，大法官認為實質課稅原則係公平原則的內涵之一，或更加具體化的原則或解釋方法之一。而公平原則，或可稱為租稅公平，在歷來的釋憲實務上，多數強調憲法第7條的平等原則的審查，但亦有少數強調租稅公平除了平等原則的審查，亦應依憲法第15條及第23條為財產權保障之審查。因此，實質課稅原則若係租稅公平的內涵之一，則若依多數見解，實質課稅原則之憲法依據應為第7條之平等原則，又若依少數見解，則實質課稅原則的憲法依據不可一概而論，至少可從平等原則與財產權保障兩面向實現實質課稅原則。

食品健康捐在實踐上的限制 倘食品健康捐構成基本權利之侵害，自應受到憲法第23條之限制，以下分數之： 一、形式要件 （一）法源基礎 2009年國民健康局草擬的「健康促進法」草案中，課徵食品健康捐的主要目的，在於抑制國人過度攝取容易造成肥胖食品，進而降低肥胖比率、提升國人健康。國民健康局並指出，「健康促進法」草案將是一個基本法，賦予政府以行政作為有效防治肥胖以及各種重要疾病的依據，並授權政府對不健康的產品課健康捐、對不健康的業者課健康稅。 然而，若欲對特定食品課稅或對含量課稅，課稅時，兩者皆須先界定出「不健康食品」的範圍。目前我國可確實認定與肥胖有關的食品項目除了「93-97年度國民營養健康狀況變遷調查」所整理出來的高脂點心、奶油、美乃滋、碳酸飲料、奶茶、甜湯、果凍、布丁、冰淇淋等食品，其他資料幾乎無法確切的食品項目。此外，由營養學和醫學專家的意見亦可知，國內此領域的專家皆認為界定不健康食品是相當困難或不可能的事。因此國民健康局基於國內相關的本土化研究不足之原因，於2010年對外宣布暫緩「國民健康促進法」之推動，故未來若要課徵食品健康捐目前並無法源依據。 （二）法律保留原則 憲法第19條規定，人民有依法納稅的義務，稱為租稅法律主義。對人民課徵稅捐應有法律依據，不得以行政命令訂之，且依課稅要件法定主義，課稅主體（納稅義務人）、客體（對象）、稅基及稅率等是法律保留項目，保留給國會的立法者以法律定之。故食品健康捐是對於人民課以納稅之負擔，自應符合憲法第19條之規定。 （三）授權明確性 學者指出，理想上係課稅條件，包括課稅對象、標的、稅基等，都應以法律明文規範之。但法律規定之模式有些完備、有些比較簡略，例如夾雜在菸酒防制法的菸品健康捐，以及在國民教育法的國民教育捐係屬於較為簡略之規範。當然比較不完備，必須透過法規命令加以補充，但是比較理想的狀況仍係以較為詳細之規定規範之 。此外，若立法者有意授權主管機關對於食品健康捐之細節以法規命令做詳細規定，則主管機關除了執掌稅務執行之財政機關，尚應包括衛生主管機關 。 二、實質要件 食品稅捐的評估層面包括課徵稅捐是否可提升國民健康的「有效性」、稅捐負擔與分配是否具有「公平性」、國內產業是否會遭受扭曲的「產業衝擊」三大面向： （一）有效性 決定「有效性」的因素甚多，由相關研究文獻可歸納影響「有效性」的因素可能包括食品需求彈性、運動彈性、食品熱量貢獻、課徵對象、課徵場所等，食品健康捐之課徵應仔細評估上述項目，確定合適的食品項目作為課稅標的，並則以適當稅率課徵，以達成「有效性」。 （二）公平性 就「公平性」而言，食品稅捐引人詬病之處是加重窮人負擔的累退性 ，也就是不符合「垂直公平」。Leicester & Windmeijer（2004）研究指出，對脂肪、鈉、膽固醇課徵的肥胖稅對低所得家戶的負擔達高所得家戶的6倍以上。因此，Schroeter, Lusk & Tyner（2008）認為可將食品稅捐收入補貼低所得家戶，以達「分配公平」之要求。此外，紐西蘭糖尿病組織（Diabetes New Zealand, DNZ）與對抗肥胖組織（Fight the Obesity Epidemic, FOE）則建議，為顧及公平性，應以降低所得稅率的方式改善脂肪稅對低所得階層之衝擊。 （三）產業衝擊 「產業衝擊」指是否會因課徵稅捐而扭曲國內資源配置，對產業造成負面影響。如Caraher & Cowburn（2005）指出，開徵食品稅捐勢必面臨產業界質疑。就整體福利角度來看，由於稅捐改變食品價格，導致消費行為和生產行為改變，進而產生無謂損失（deadweight loss），如何降低無謂損失或弭平廠商反彈亦是開徵食品稅捐需考量的重要因素。 為避免食品健康稅之課徵對相關產業衝擊過大，同時促進相關產業之發展朝向抑制肥胖問題之目的，Caraher & Cowburn（2005）認為，除了課稅作為手段外，政府應對於生產健康食品之業者予以補貼，以促進降康食品產業發展。

一、釋憲實務 釋字426 釋字第426之多數見解認為：「憲法增修條文第九條第二項規定：「經濟及科學技術發展，應與環境及生態保護兼籌並顧」，係課國家以維護生活環境及自然生態之義務，防制空氣污染為上述義務中重要項目之一。空氣污染防制法之制定符合上開憲法意旨。依該法徵收之空氣污染防制費係本於污染者付費之原則，對具有造成空氣污染共同特性之污染源，徵收一定之費用，俾經由此種付費制度，達成行為制約之功能，減少空氣中污染之程度；並以徵收所得之金錢，在環保主管機關之下成立空氣污染防制基金，專供改善空氣品質、維護國民健康之用途。此項防制費既係國家為一定政策目標之需要，對於有特定關係之國民所課徵之公法上負擔，並限定其課徵所得之用途，在學理上稱為特別公課，乃現代工業先進國家常用之工具。」 此號見解係特別公課第一次出現於我國大法官釋憲實務上，雖多數大法官肯認特別公課作為現代國家之新興財政工具之地位。惟其論述理由或特別公課應具備之性質並未清楚敘明，看似與德國之特別公課性質有所差異。不過由此號釋字理由書之內容，可推知多數大法官認為空氣汙染防制費之性質包含：一、目的係為實現憲法增修條文第9條第2項保護環境及生態之公益目的。二、課徵群體係依汙染者付費原則而導出使用汙染源之人。三、特殊關連性可由汙染者付費原則所推出，因該被課徵群體造成空氣污染而與非使用汙染源之人具有更高之保護環境及生態責任，因此與該公益目的間具有特殊關連性。四、空氣汙染防制費收取後將置入環保主管機關所成立之空氣汙染防制基金之中，專供改善空氣品質、維護國民健康之用途，係為專款專用。五、此號解釋並未說明群體有益性之有無，但由空氣汙染防制費係專款專用於改善空氣品質及維護國民健康，就群體用益性而言，可推知其用途係普遍有益於社會及所有人民，雖然亦對被課徵群體有益，惟此種普遍有益而使被課徵群體亦受有利益之情形是否符合群體有益性之標準，似有疑義。 相較於一般特別公課，若以特別種類平衡公課之要件檢視，空氣汙染防制費之主要目的為貫徹憲法增修條文第9條第2項之環境及生態保護意旨，係為公益目的。惟空氣汙染防制費之徵收係專款置入空氣汙染防制基金並且專用於空氣品質之改善與國民健康之維護，換言之，空氣汙染防制費係專供該支出之經費來源，使空氣汙染防制費之設立目的亦不脫附隨財政目的。因此，附隨財政目的之空氣汙染防制費不符合特別種類平衡公課之構成要件。 是故，由理由書之內容以觀，多數見解似以空氣汙染防制費具備前四項要件而屬於特別公課，未就一般特別公課應具備之群體用益性或其他種類之特別公課做進一步之闡述，足見我國實務對於特別公課之性質似與德國之發展有些許差異存在。 ２.釋字第515號 釋字第515號解釋理由中表示：「上開條例第三十四條第一項（現行條例第五十五條第一項）規定：「工業主管機關依本條例開發之工業區，除社區用地外，其土地、標準廠房或各種建築物出售時，應由承購人按下列規定，繳付工業區開發管理基金：一、土地按承購價額繳付百分之三。二、標準廠房或各種建築物按承購價額繳付百分之一。」此一基金之用途依行政院八十年十月七日發布之工業區開發管理基金收支保管及運用辦法第六條之規定包括：「一、工業區開發之投資或貸款或參加投資於工業區相關之事業。二、工業主管機關依本條例第三十八條規定強制收買或收回工業區土地、標準廠房或補償興辦工業人自行興建之建築改良物所需資金。三、已開發之工業區，其土地經較長期間仍未出售，由於開發成本利息之累積，致售價超過附近使用性質相同土地之地價時，得以本基金貸款利息補貼之。四、工業區開發相關之研究規劃、宣導經費及本基金保管運用委員會與工業區管理機構之經費。五、金融機構轉貸本基金之手續費。六、其他有關支出。」是基金係專對承購工業區土地、廠房及其他建築物興辦工業人課徵，用於挹注工業區開發及管理之所需，性質上相當於對有共同利益群體者所徵收之特別公課及使用規費…」 相較於釋字第426號解釋，此號解釋針對特別公課應具備之群體用益性做進一步之闡述。其認為系爭工業區開發管理基金係對於承購工業區土地、廠房及其他建築物興辦工業人課徵，並將該筆收入專款專用於工業區開發及管理所需。換言之，工業區開發管理基金之支出係對於被課徵群體產生整體有利之狀態，亦即該筆基金之支出具有群體用益性。惟此號見解在文末卻認為工業區開發管理基金之性質為「對有共同利益群體者所徵收之特別公課及使用規費」。在學理上，雖然特別公課與使用規費可能在某些面相上處於光譜兩端之間而不易釐清，然而兩者最大之不同點在於對待給付性上，使用規費基於使用者付費及成本填補原則，使得使用規費在支出上具有對待給付性；特別公課雖不要求對待給付性，但因特殊法律關連之特性使得特別公課在支出上應對被課徵群體有利，即群體用益性。簡言之，兩者之區別以其支出係對被課徵對象個別授予利益而為規費，或對被課徵對象整體有利而為特別公課。此號解釋之多數見解未闡述特別公課與使用規費之區別，而將工業區開發管理基金之性質定性為特別公課與使用規費，究係刻意為之？抑或無心忽略？令人費解。 二、法院見解 特別公課自釋字第426號解釋明文揭示其於我國法體制之存在地位後，雖然實務見解以將特別公課之存在視為理所當然，然而不論是釋憲實務以及法院見解，均未對特別公課之體系作出完整闡述。本文試引用台北高等行政法院94年度訴字第3703號判決所建構之特別公課體系為介紹： 「 (一)所謂「特別公課」者，其定義為︰「依法向特定範圍之產業群體，按一定費率徵收。所得款項不編入總預算中，而供特殊用途者」。至於特別公課之課徵目 的則極為複雜，大體上可為以下之分類： 1.為了特定產業活動之長期發展，例如「商港建設費」、「能源研究發展基金」、「交通建設基金」之公課。 2.為了平衡特定產業活動所生之外部成本，例如「汽車燃料費」、「資源回收管理基金」、「空氣污染防制基金」之公課。 3.分攤因有利社會活動所產生之特殊風險，例如「預防接種受害救濟基金」之公課。 4.基於照顧弱勢族群之社會政策，例如本案所涉「身心障礙者就業基金」之公課。」 此法院見解認為，特別公課係依法向特定範圍之產業群體，按一定費率徵收。所得款項不編入總預算中，而供特殊用途者。點出特別公課之被課徵群體特定以及專款專用性，而與稅捐作出明顯出別。並依特別公課之目的不同，大致區分出四種類之特別公課。 第一種為為了特定產業活動之長期發展而設之特別公課，釋字第515號解釋所涉及之工業區開發管理基金應係屬於此種類，可謂典型之特別公課。 第二種為為了平衡特定產業活動所生之外部成本而設之特別公課，換言之，此種特別公課係為了填補成本而設，財政目的比重較大，所以該特別公課之合憲性係於特定產業活動範圍之劃定，由此號判決所例示之汽車燃料費、資源回收管理基金以及空氣汙染防制基金，可看出特定產業活動應限於如環境保護之重要公益目的所生之公共任務，因為此等公共任務係為促進國家整體利益所生，而非如第一類特別公課係對特定團體產生利益，故其高比重之籌措財政功能得以正當化。 第三種係為分擔因有利社會活動所產生之特殊風險而設之特別公課，依傳染病防治法第34條第4項所制定之預防接種受害救濟基金徵收及審議辦法第2之1條第1項，其課徵對象係疫苗製造或輸入廠商，而課徵收入係納入基金專用於因接種疫苗致身體健康受損害之人得請求之賠償。其目的在於，疫苗研發及輸入係關乎社會全體人民健康福祉，而疫苗接種本身即具有不確定性，可能對於少數人產生身體健康之危害。為避免因接種疫苗致損害之民眾集體向疫苗製造或輸入廠商請求損害賠償，而導致疫苗製造或輸入廠商不願再繼續從事疫苗製造或輸入，造成未來人民將蒙受疾病危害之風險情形發生，故設立該基金，供所有疫苗製造或輸入廠商所面臨損害賠償案件之用，讓疫苗製造或輸入廠商得不因損害賠償案件之纏身，繼續從事相關事業之發展。是故，該基金亦係為公益目的，依特殊法律關聯性所劃定之被課徵群體，對其徵收且納入專款，並專用於對被課徵群體整體有利方面之特別公課，應屬於一般特別公課。 第四種係基於照顧社會弱勢族群之社會政策而設之特別公課，如身心障礙者就業基金。該基金係特定企業未依法進用一定比例之身心障礙者，而必須繳納之公課，係為貫徹照顧設弱勢族群，且完全不具有財政目的之特別公課，屬於特別種類之平衡公課。 此號法院判決之見解結合實務上存在之特別公課種類，依其公益目的與財政目的之比重不同，劃分出四種類型之特別公課。係突破釋憲實務與法院見解，並與德國實務相接軌。因此，本文認為，系爭判決之見解可資贊同。 三、學說意見 有學者認為，特別公課可區分為支應財政需要之特別公課以及管制功能之特別公課，此種區分似同前述一般特別公課與特別種類之平衡公課。然後者所謂管制功能之特別公課，係指該特別公課之目的在於促進特定行為或對於瑕疵行為作出的制裁 。換言之，被課徵之對象得選擇不繳納特別公課而從事所特別公課欲促進之特定行為，或者選擇不繳納亦不從事特定行為而被強制課徵之制裁。 本為以為，倘將特別種類之平衡公課定性為具有管制功能或裁罰性之財政工具則是否造成此種特別公課與行政罰制度相互競合不無疑問。蓋兩者在某一面向上皆係被課徵者未履行義務而被強制課徵，若將此種特別公課應用在行政罰制度上，則可能導致國家出賣部分公共利益換取基金收入之情形，且此種特別公課係為促進特定行為所設而不具財政功能，導致合憲性要件隨之放寬，加上我國法院及釋憲實務對於特別公課之存在似乎是採相當寬鬆之審查標準，是否將造成國家濫用特別種類之平衡公課作為規避行政罰之工具不可不察。因此，在特別種類之平衡公課的公益目的上，應配合憲法意旨、社會環境以及國家政策，以嚴格審查標準檢視其正當性。

（一）特別公課之緣起 特別公課（Sonderabgaben）係起源於德國之現代財政工具，於德國法上雖未明文規定，在實務上，卻廣受支持此種新興財政工具之使用，同時也受到法院之認可。也因為特別公課之定義未有明文規定而使其概念未臻至明確，學說及實務上盡可能地描繪出特別公課之特徵，以利認定。大致上，特別公課可稱為國家為追求非財政目的之特殊公益目的，對於與目的間具有特殊關連之特定群體所課徵之非對待給付公課，並且專款專用而非流入一般預算之中。以下就各項特徵加以描述之： （二）特別公課之特徵 １.政策目的性 特別公課之課徵目的並非為支應國家之一般財政需求，而係國家為了追求特殊公益目的所使用之財政工具，因特別公課所收入之金錢不得為該公課之主要目的，至多僅能為附隨目的。倘該公課係純粹以財政收入為主要目的，或財政收入佔據是項公課目的高度比重時，則應認該特別公課不符合政策目的性之要求。在目的之審查上，德國聯邦憲法法院認為，特別公課對於特定群體賦予金錢繳納義務，必須受群體同質性及在其責任與該公課支出之群體用益性為高密度之審查，方能具有政策目的之正當性。 ２.被課徵群體特定性 基於特別公課必須具有非財政目的之特殊公益目的，依照該目的之性質，可在普羅大眾之中劃分出特定群體，且該特定群體與特別公課之目的間具有密切關連性。換言之，特別公課既有特殊之目的，自不應對普遍大眾課徵，而應對於與特別公課性質相關聯之特定群體課徵，方屬正當。 ３.特殊法律關聯性 由特別公課之目的所劃分出之特定群體作為課徵對象，係因該課徵群體與特別公課之目的間具有特殊法律關連性，而所謂特殊法律關連性，依德國聯邦憲法法院判決指出 ，特別公課之合法性包含特殊法律關聯性之有無，在公課義務人與特別公課所欲追求之公益目的間，具有特殊關係，使該等負擔公課之群體，比其他非負擔公課之群體，就該公課之目的，顯然具有更密切之關聯性。換言之，依特別公課所欲追求之公益目的，使課徵群體相較於其他與目的不具密切關連之群體，具備更高之社會責任。因此，所欲追求之公益目的應由與其具有密切關連之群體承擔之，而該關聯性即為特殊法律關聯性。 ４.專款專用性 因特別公課係為滿足特殊任務而向特定群體課徵，因此，因特別公課所收取之金錢給付應專用於該特殊任務之需求，而不應流入一般預算以統籌統支之方式運用之。從給付義務與公益目的間之特殊法律關聯性來看，倘特別公課用於非系爭任務範圍之內，即專款非專用之情形，則無法彰顯被課徵群體之給付義務與特別公課所欲追求之公益目的間之特殊法律關聯性，並且使被課徵群體相較於其他非課徵群體，立於更不利之法律地位 ，因此，該特別公課即喪失正當性。 ５.非對待給付性 特別公課與規費之最大區別即在於對待給付性之有無。規費之徵收，係國家為特定個別授予利益之給付之對待給付，換言之，規費之繳納與利益之獲取間具有直接性。而特別公課係為進行特殊任務而對特定群體課徵，課得之金額係支應該特殊任務，而非直接授予利益給每位被課徵之個體。因此，特別公課不具對待給付之性質。 然而特別公課因繳納義務與公益目的間具有特殊法律關聯性，而將特別公課之支出面向限縮於必須對被課徵群體有利，倘特別公課之支出對被課徵群提毫無利益，則難以正當化被課徵群體之所以負擔特別公課之理由。因此，特別公課應對於被課徵群體產生整體有利之狀態，或稱群體用益性，以符合特殊法律關聯性之存在意旨。又此種群體用益性與對待給付性有所差異 ，前者屬間接有利之狀態；後者屬直接有利之狀態。且特別公課不得僅對被課徵群體中之特定個人產生有利之狀態，否則即與平等原則相違背。 （三）特別種類之平衡公課 特別公課在性質上與稅捐在某些層面上十分相似，例如兩者均不具對待給付性，從人民的角度以觀，無論是特別公課或稅捐，均是無對價性地繳納一筆金錢。而特別公課係屬非稅公課，不需受到稅捐法定主義底下各種原則之限制，似乎可能成為國家應選擇稅捐卻選擇特別公課作為課徵手段，以規避稅捐法定主義限制之情形，因此，特別公課與稅捐區別之重要性不可不察。而群體用益性係區別兩者之重要判準之一，因為特別公課基於特殊法律關聯性而必須在支出面上對被課徵群體產生產體有利之狀態，而稅捐之收入係流入一般預算中做分配，不要求在支出面上對於特定群體有利。 然而，隨著現代社會之發展，國家除了追求經濟成長，亦開始著重在平衡社會少數或弱勢團體與其他團體間之差距或不利地位。例如在德國法治發展上，為保障身心障礙者之就業機會，而要求特定機關或私人企業應雇用一定比例之身心障礙者，或得選擇向國家繳納一定額度之差額補助費，作為促進身心障礙者就業之基金 。 惟差額補助費之性質應歸屬為何種財政工具？系爭差額補助費係針對身心障礙者在就業方面之弱勢地位進行改善，促使身心障礙者與非身心障礙者在就業方面立於相近之地位，以達實質平等原則之要求，因此差額補助費具有促進整體社會公益之目的。而差額補助費之課徵對象係一定條件下之機關或私人企業，因其相較於其他機關或私人更具有社會責任或資力，且對於被課徵者之限制通常合於比例原則之要求，且該補助費係納入專款並專用於身心障礙者於就業方面之事項。由上述特性以觀，差額補助費之性質似乎偏向特別公課。惟就特別公課之群體用益性而言，差額補助費之支出應對被課徵之機關或私人企業產生整體有利之狀態，但該補助費係專用於身心障礙者之就業幫助事項，該等事項並非對於被課徵群體有利，因此不符特別公課要求之群體用益性，便產生差額補助費定性不明之問題。 為避免差額補助費因不符特別公課之要件，而有違憲之虞。德國聯邦憲法法院將特別公課以目的區分為追求財政目的（包含主要或附隨）以及不具財政目的者 ，若特別公課屬前者，則要件之審查應以完全符合前述五要件為斷；若特別公課屬於後者，因該特別公課不具財政功能，將不致與稅捐制度重疊，亦不會造成國家以特別公課為手段規避稅捐之限制，且此種特別公課通常以被課徵群體是否完成特定法定義務作為課徵與否之條件，倘完成法定義務，則不需負擔特別公課之繳納義務。換言之，此種不具財政功能之特別公課之目的在於督促法定義務之實現。因此，德國聯邦憲法法院認為此種不具財政目的之特別公課之審查要件應較一般特別公課寬鬆，不以群體有益性為其要件。部分學者便將此種不具財政目的之特別公課稱為特別種類之平衡公課（Ausgleichsabgaben eigener Art） 。 而系爭差額補助費之目的在於促進身心障礙者就業機會，其課徵係針對未依法進用一定比例身心障礙者之特定機關或私人企業，倘該機關或私人企業均依法進用一定比例之身心障礙者，則公課之收入為零，亦即該差額補助費係以公益目的為主，且不具有財政目的。因此，屬於不具財政目的之特別公課，不以群體用益性為要件，所以差額補助費免除違憲之疑慮。