淺談量能課稅原則
文/財稅脈動編輯群:黃智謙律師(國立中正大學財經法律研究所財稅法組碩士)
壹、學說見解
    量能課稅原則在學理上的探討,至少可從財政學及法律學的角度觀之,蓋稅捐作為國家財政收入的重要工具之一,其稅捐制度之設計是否達到有效充裕財政、建立良好稅捐環境等,相關文獻在財政學上著墨甚深。又稅捐既為國家課予人民的財產上負擔,本質上具有「先義務」的面向,在法治國原則下,自應依法而為之,則關於稅捐制度的設計是否形式上與實質上均為合法,亦為法律學所長久關注。故以下從此二領域觀察量能課稅在學理上的發展:
一、量能課稅原則在財政學之發展
    在財政學上,稅捐既為公共收入的主要手段,如何設計適當的稅捐制度、設計時應考量哪些因素,甚為重要。以當代財政學來說,在稅捐制度的設計上,主要著重於「公平」與「效率」兩個面向[1]。而所謂「公平」,係自社會整體以觀,透過稅捐制度的設計,使社會成員在所得及稅捐負擔上達到令人滿意的分配狀態,亦即具有相同所得的社會成員,有相同負擔能力,進而應負擔相同的納稅義務[2]。因此,我們可以看出財政學上對於稅捐公平性的核心,著重於社會整體的分配及負擔狀態,可被認為是量能課稅原則的起源概念。
二、量能課稅原則在法律學上的發展
    在法律學上,多數學者認為量能課稅原則之依據為平等原則,並為實踐稅捐正義之最佳方法。在量能課稅原則的開展上,亦可具體化出普遍原則、全部原則、實值原則、實見原則、客觀淨值原則、主觀淨值原則、終生所得原則、個人所得原則、綜合所得原則與實質課稅原則等等的次要原則[3]。雖然量能課稅原則為平等原則所衍生之子原則,但有認為量能課稅原則若僅有平等原則之面向,形同僅止於形式上的稅捐公平而已,尚應導入比例原則的實質正當性判準加以審查,使稅捐能在不侵害最低生活標準的條件下課徵。在此意義下,量能課稅原則結合了平等原則與比例原則,並作為實質平等的標準,可謂為稅法上之比例原則[4]
    與財政學相較,有認為財政學理論將量益課稅導入稅捐中,產生指定用途稅,此種稅捐概念在法律學上已有扞格之處,蓋法律學理論對於稅捐概念即指不具對待給付關係之公課,而與其他具備對待給付關係之非稅公課有所區別。若不採財政學理論之見解,法律學上對於稅捐與量益課稅捐關係之探討,勢必必須面臨如何定位目的稅、誘導稅等新興財政工具之定性議題[5]。但亦有認為某些人民的受益或肇因程度顯然高於其他人,或因個人對於場所的特別利用或特別損失補償,為避免稅捐收支的無效率性,應導入量益課稅原則,依該利用或補償程度決定稅捐負擔程度,但仍不得完全排除量能課稅原則的規制[6]
貳、實務見解
一、「量能課稅」之使用
    「量能課稅」一詞在釋憲實務中並不常見,首見於司法院釋字第597號,在使用量能課稅原則的脈絡上,並不能確定該原則能夠直接由憲法第19條之稅捐法定主義中導出,而較像是以「量能課稅原則及公平原則」作為實踐稅捐法定主義之用。
    另一號使用「量能課稅」一詞之釋字為釋字第693號,將量能課稅之違反,與違反憲法第7條平等原則做連結,即有意從平等原則中導出量能課稅原則,且理由書中在審查系爭標的時,有為憲法第19條之違憲審查,但此部分並未與量能課稅原則連結,似有區分兩者之意味。換言之,本號釋字與釋字第597號對於量能課稅原則之依據並未有太大之差異,均肯認量能課稅原則並非源自於憲法第19條之稅捐法定主義,而係與平等原則或公平原則相聯結,作為量能課稅原則之依據,此種見解與學說之發展係為相同脈絡。
    又早在釋字第693號做成以前,大法官曾於釋字第635號之解釋理由中,雖未使用量能課稅一詞,但「納稅義務人固應按其實質稅負能力,負擔應負之稅捐」具體表現出量能課稅原則之核心概念,並以憲法第7條作為立論基礎,足見量能課稅原則在釋憲實務上與學說通說見解一致。
二、「租稅公平」之使用
    量能課稅原則雖然在釋憲實務上並不常被使用,與之相較,「租稅公平」一詞卻時常被大法官援引作為違憲審查標準。其首見於釋字第180號,但內涵尚未有所著墨[7]。租稅公平原則在往後幾號釋字中,雖然大法官未清楚完整的描繪出租稅公平的樣貌,但是在使用上,透過個案的累積可看見租稅公平原則的使用是相當廣泛的,例如在推計課稅制度的合憲性[8]、所得稅法合併申報的合憲性[9]、處罰扣繳義務人的合憲性[10]等,大法官均以租稅公平原則作為訴求進行審查。可推知即便租稅公平原則即便在憲法上未有明文之依據,在追求實質意義法治國原則之目的下,或許可從「公平正義」之價值秩序中進一步延伸出稅法體系上的公平正義。
    直至釋字第607號始對於租稅公平原則與其他憲法規範間的互動關係加以闡釋,在本號釋字中,大法官認為若某一規範符合租稅公平原則之要求,則亦符合憲法第7條平等原則與第15條財產權,且憲法上所允許的財產基本權利限制必須通過憲法第23條之形式及實質審查,換言之,符合租稅公平原則,即符合憲法第7條平等原則、第15條及第23條財產權保障意旨。
    大法官在此將租稅公平原則與憲法相關條文作連結,值得玩味。蓋租稅公平原則在歷來釋字中,未有具體的內涵及操作標準,相較之下,憲法第7條、第15條及第23條,在釋憲實務上已具備審查模型。也就是說,大法官認為若能符合抽象的租稅公平原則,則較具體的違憲審查當然亦能通過。或許在此應係表達「租稅公平」係稅捐規範合憲性的最高目標,若能達到租稅公平之要求,其他更為具體化的審查標準自不待言。
    在釋字第607號以後,雖然大法官並非於每一號提及「租稅公平」之釋字均為平等原則及財產權保障之審查,僅釋字第635號及第673號強調平等原則及財產權保障之審查,其餘如釋字第687號、第696號、第703號,較強調租稅公平在平等原則的審查。
 
三、與學理相比較
    從上述釋憲實務的發展來看,大法官甚少在量能課稅原則上加以著墨,雖然量能課稅一詞並不如租稅公平一詞來得常用,但從學說發展來看,量能課稅原則亦係租稅公平之具體實踐之一,甚至是公平課稅的基礎原則[11]。因此,以租稅公平為訴求,透過平等原則的審查,實質上達到量能課稅原則之審查,亦無不可[12]
    然而,釋字第607號建構出平等原則及財產權保障的租稅公平,此際便必須面對量能課稅原則的審查究竟是單純地平等原則審查,抑或應涵蓋其他基本權利加以審查?在此有謂量能課稅原則為稅法上之比例原則,而納入比例原則為審查標準[13];亦有謂量能課稅原則係為稅捐正義的具體化內涵之一,又稅捐正義具備多樣性及不確定性,非不得就稅捐的財產權保障面相具體出憲法第15條及第23條之審查[14]。雖然從目前釋憲實務的發展上,即便有納入財產權的違憲審查,但僅一筆帶過而未能看出詳細的操作過程,或有無因標的為稅捐規範而異其審查模式。換言之,大法官對於量能課稅或租稅公平的審查上,仍著重於平等原則的形式審查上。
 
[1] 許凱傑,量能課稅原則之研究,中正大學法律研究所碩士論文,2008年8月,頁98。
[2] 徐偉初;歐俊男;謝文盛合著,財政學,華泰,2005年,頁304。
[3] 柯格鐘,論量能課稅原則,成大法學,第14期,2007年12月,頁116。
[4] 葛克昌,稅法基本問題,二版,元照,2005年9月,頁163以下。
[5] 黃俊杰,稅捐法定主義,翰蘆,2012年2月,頁95。
[6] 黃茂榮,稅法總論,增訂三版,植根,2012年3月,頁58;陳清秀,稅法總論,七版,元照,2012年10月,頁36。
[7] 司法院釋字第196號亦有援引釋字第180號之意旨,但亦未進一步闡明其內涵。惟釋字第196號有為系爭標的是否違反憲法第19條稅捐法定主義之審查,與前部分之租稅公平原則相區別,亦可看出租稅公平原則非以稅捐法定主義作為依據之意旨。
[8] 參照司法院釋字第218號、第248號、第361號、第496號。
[9] 參照司法院釋字第318號、第696號。
[10] 參照司法院釋字第327號、第673號。
[11] 黃茂榮,稅法總論,增訂三版,植根,2012年3月,頁173;葛克昌,所得稅法與憲法,三版,翰蘆,2009年2月,頁553;陳清秀,稅法總論,七版,元照,2012年10月,頁28。
[12] 如釋字第635號。
[13] 葛克昌,所得稅法與憲法,三版,翰蘆,2009年2月,頁558以下。
[14] 黃俊杰,稅捐法定主義,翰蘆,2012年2月,頁95。