稅法與私法的調和
  文/財稅脈動編輯群:黃智謙律師(國立中正大學財經法律研究所財稅法組碩士)
    稅法與私法的調和基礎可從探求憲法賦予其共同任務為出發,蓋憲法一方面作為稅法與私法各自獨立發展的養分,另一方面也是兩者於異中求同的共同基礎。亦即,憲法既賦予稅法與私法實現共同任務,該共同任務背後所蘊含的價值應使歧異的評價趨於一致,維續法律體系整體的一貫性[1]。以下試介紹我國學者之見解:
    學者葛克昌認為[2],稅法與私法間之關係既非獨立,亦非依存,關係十分交錯,易滋生租稅規避之問題。而法律之解釋,應視具體個案,依其立法目的而為之,故稅法與私法在評價上並無要求兩者就同一概念為同一解釋之必要。惟稅法與私法既然均受憲法秩序所規制,如針對同一經濟事實評價,在解釋上應衡酌兩者之立法目的,採取對目的與價值最小損害之方式適用法律規範。倘受評價之經濟事實為常規之法律事實,稅法原則上採取尊重私法的評價結果,惟經濟事實呈現非常規之法律事實時,如以租稅規避之目的而約定偏低之租金,則不受私法評價之限制,稅法得以常規之相同標準予以評價。
    學者陳清秀認為[3],由於稅法與私法各自的目的不同,私法係基於調整當事人間利害關係之規定;稅法則與利害關係調整無關,而係用於規範課稅要件以捕捉經濟活動事實,因此,在稅法借用私法已存在的概念時,自必須依照稅法的目的而為解釋,導致同一概念在不同法律領域而有不同的理解,乃屬當然。在法治國原則下,稅法對於經濟活動課稅時,受憲法保障的工作權及財產權之意旨所影響,使得稅捐應使納稅義務人之經濟活動得以持續,俾以其經濟能力實現自我發展,具體而言,稅法在維護營業自由的價值下,得以三項準則為之:稅法應尊重私法上契約自由原則、稅法不應干涉人民的經營自由、稅法應協助促進產業發展[4]
    而稅法作出異於私法解釋結果之正當性,依據德國聯邦憲法法院之見解,除了必須依其稅法明顯的目的而為之外,對於所借用的私法概念以及依其稅法目的所破壞的私法秩序間,尚須有令人確信之理由存在。德國學者Beisse更就此提出三項具體判準,用於判定個別稅法規定應採取何種解釋:
    1.若稅法明文規定援引私法規定者;或者
    2.該稅法規定曾有明確採取私法解釋,且無重大體系疑義;或者
    3.判決先例長年採取同一解釋,而立法者未有予以修正之動機者。
    學者黃士洲認為[5],私法係以財產權保障及私法自治為基本原則,提供自由經濟發展及人民自我實現之基礎。而稅捐雖然具有對人民財產權干預的特性,但稅法體系在各種原理原則的效力下,所建構的其實是對財產權及職業自由等憲法制度性保障,例如避免稅捐過度侵犯個人生存最低標準,或違反稅捐中立而影響市場自由競爭。換言之,稅法與私法係共同負擔憲法基本權利的維護任務,應立於互補體係相互協調,維持法律體系的一貫性。又基於私法對經濟活動的概念以及事實關係的法律評價,已相當貼近稅法所欲捕捉的經濟事實,因此,原則上稅法應尊重並承接私法的評價結果,僅有在例外的個案情形上,稅法得依其目的,透過體系正義的運用,維持法律體系的一貫性。
    學者黃茂榮認為,稅法與私法均為整體法律體系的一部分,雖然兩者各自有其獨立性,但基於法律體系的統一性,當稅法與私法間構成衝突時,應尋求內容及價值上的調和,且稅法與私法係立於同一經濟社會體制,共同負擔維護該社會體制之任務,由私法提供經濟活動進行的框架及法律工具,另一方面則由稅法透過課稅要件捕捉表徵負稅能力的活動成果。基於此項理解,稅法的解釋應循以下守則:
    1.除另有社會或經濟政策之考量,稅法應盡可能地不干預或引導市場方向。
    2.稅法應盡可能地尊重私法自治原則及契約自由原則。
    3.稅法追求其目的或正義時,不應妨礙私法建置之基礎原則。
    綜合學者間的見解來看,在稅法與私法的整合議題上,由於私法體系在經濟市場的規制上已有較長久的歷史,對於經濟活動的概念、內容及行為規範有較成熟的發展,且私法的核心價值之一乃自治之精神,相對於稅捐基於干預性格而發展的稅法體系,在不破壞市場競爭及當事人利益衡平的情況下,能夠大幅提供經濟活動自由形塑的空間。因此,多認為稅法原則上應尊重並承接私法已形成的價值秩序,僅在例外情形,如承接私法內涵將無法實現稅法內在體系的基本原則時,在維持稅法中立性及不過度破壞私法體系的條件下,稅法得依其目的另為評價。
 
[1] 黃士洲,稅法對司法的承接與調整,台灣大學法律研究所博士論文,2006年,頁74。
[2] 葛克昌,稅法基本問題—財政憲法篇,二版,元照,2005年9月,頁218以下。
[3] 陳清秀,稅法總論,台北,元照,修訂七版,2012年10月,頁194以下。
[4] 陳清秀,法治國原則在稅法上之運用,植根雜誌,第29卷第10期,2013年10月,頁369以下。
[5] 黃士洲,稅法對司法的承接與調整,台灣大學法律研究所博士論文,2006年,頁75以下。